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  税收协定与国内法的关系通常可以总结为“协定优先,优惠优先”,但除此之外,还有其他方面的一些问题需要了解清楚。具体来说,主要包括如下几点:
  一、税收协定的适用问题。税收协定是政府间对于划分税收管辖权达成的协议,也就是说,直接受税收协定约束的是缔约国双方政府,即公权力部门。税收协定能否直接适用于纳税人,对纳税人的权利义务构成约束呢?这一点在学术界有不同的观点,各国的做法也不尽相同。有些国家的法律规定,可以直接适用;有些国家规定需要根据国内法的立法程序转化为国内税法,才能适用于纳税人。在我国的基础法律中没有明确规定,但从我国的缔结条约程序法可以看出,立法机关授权政府谈签和缔结税收协定。另外,企业所得税法和税收征管法中也规定,税收协定与本法有不同规定的,按照税收协定的规定执行(即“协定优先”)。这些应该可以理解为对税收协定可以直接适用于纳税人的间接表述。
  二、税收管辖权划分和国内法优惠的关系。从税收协定的目的可以推断,税收协定通常不会增加纳税人的义务,而只是为其避免双重征税做出安排。因此,税收协定也基本上不会把税收管辖权强加到缔约国任何一方。这就是说,税收协定在划分税收管辖权后,具有税收管辖权的缔约国一方是否切实征税,还应根据其国内法的规定执行,如果国内法规定不征税或免税,则该国实际上不会征税。一个大家熟知的例子是,在我国现行企业所得税法实施前,根据外商投资企业和外国企业所得税法,外国投资者从外商投资企业取得的股息,在中国免税。虽然税收协定中一般都规定了不超过10%的限制税率,但并不意味着我国税务机关必须对这些股息征税,而应该按照国内法免于征税。这里体现的原则就是“优惠优先”,即不管税收协定还是国内法的规定,应该执行对纳税人更优惠的规定。
  三、税收协定对国内法的依托。税收协定对国内法的依托主要体现在三个方面:税收协定谈签、税收协定解释、税收协定执行程序。
  1. 税收协定谈签必须依托于国内法,这决定了从事税收协定谈签的人员必须对相关国内法有足够清晰的了解,特别是关于企业所得税法和个人所得税法的实体规定,否则在税收协定谈判中就会无的放矢,难以确定我方立场,难以判断我方的受益或损失,导致谈判能力弱化。
  2. 税收协定解释需要依托于国内法。税收协定作为专业性和技术性很强的国际法,对一些术语或概念给出了定义,或做出了说明。然而,对于三十个左右的条款来说,这些定义或说明只能占很小一部分,更多概念的理解或解释需要依托于国内法的规定,这一观点在税收协定的第三条已有明确表述。比如,对不同种类所得来源地的认定,不动产的定义,如何确定取得所得的时间,等等。当然,如果对一个概念或术语的理解,在税收协定中已经明确或上下文已经给出要求,这种明确或要求应该优先于国内法的规定。
  3. 税收协定执行在程序上需要依托于国内法。如上所述,税收协定主要通过划分税收管辖权来避免双重征税,对不同种类的所得,不论是分享税收管辖权,还是独享税收管辖权,不论有没有限制税率的设定,如何对所得进行税收征管,税收协定基本没有做出规定,除了在个别条款有一些原则性要求外,完全按照国内法执行。比如,在第七条,对常设机构的利润归属规定了独立企业原则,对费用扣除做出了特别说明,而对于除此之外的其他事项都要按照国内法的规定执行;再如,第十、十一、十二条,规定缔约国双方将协商确定针对股息、利息和特许权使用费的限制税率的实施方式,即协商确定是先按照来源国的国内法征税然后再退税,还是在来源国直接适用税收协定的优惠税率,然而实际上鲜有这样的协议存在,各国基本上都是按照各自国内法的规定操作。

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